KALKINMA AJANSLARI TARAFINDAN SAĞLANAN HİBELERİN VERGİSEL BOYUTU

/114 Yorumlar/in /tarafından

KALKINMA AJANSLARI TARAFINDAN SAĞLANAN HİBELERİN VERGİSEL BOYUTU

            ÖZET

            Bölgeler arası kalkınmışlık düzey farkını en aza indirmek için kurulmuş olan Kalkınma Ajansları tarafından, bölgelerinde faaliyet gösteren kuruluşlara sunmuş oldukları projelere bazında karşılıksız parasal destek vermektedirler. Kalkınma ajansları tarafından verilen bu hibe niteliğindeki parasal destek ne şekilde vergilendirilecektir?

ANAHTAR KELİME: Kalkınma Ajansı, Hibe, Vergi, Proje

            1.GİRİŞ

            5449 sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun uyarınca kurulan “Kalkınma Ajansları”, kamu kesimi, özel kesim ve sivil toplum kuruluşları arasındaki işbirliğini sağlamak ve geliştirmek,  ulusal kalkınma planı ve programlarında öngörülen ilke ve politikalarla uyumlu olarak bölgesel gelişmeyi hızlandırmak, bölgeler arası eşitsizliklerin azaltılması ve bölgesel kalkınmanın sağlanması amacıyla kurulmuş olan, kar amacı gütmeyen, kendine özgü bütçesi olan ve tüzel kişiliğe haiz birimlerdir.

Kalkınma ajansları faaliyet bölgelerinde bulunan özel sektör kuruluşlarınca sunulan projelere istinaden, söz konusu projenin gider bütçesinin belirli bir kısmının yada oranının ajans tarafından karşılanmasına binaen, özel sektör kuruluşlarına yapılan ve geri ödemesi söz konusu olmayan nakdi ödemelerin vergi kanunları karşısındaki durumu  bu çalışmamızın konusunu oluşturacaktır.

2.KALKINMA AJANSLARI TARAFINDAN SAĞLANAN HİBELER

Kamu kesimi, özel kesim ve sivil toplum kuruluşları arasındaki işbirliğini sağlamak ve geliştirmek,  ulusal kalkınma planı ve programlarında öngörülen ilke ve politikalarla uyumlu olarak bölgesel gelişmeyi hızlandırmak, bölgeler arası eşitsizliklerin azaltılması ve bölgesel kalkınmanın sağlanması amacıyla kurulan kalkınma ajanslarının kendilerine sunulan proje ve çalışmaları hangi kriterleri esas alarak değerlendirecekleri ve başvuru sahiplerine hangi tür desteklerde bulunacaklarını belirlemek amacıyla Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği yayımlanmıştır.  Söz konusu yönetmeliğe göre, ajanslar tarafından sağlanan desteklerden yararlanmak isteyen kuruluşlar hazırlayacakları bir proje ile ajansa başvurmak suretiyle ajansın kendilerine sağlayacağı mali desteklerden yararlanabilirler. Söz konusu yönetmeliğin 11. Maddesine göre kalkınma ajansları tarafından sağlanan mali destekler türleri:

  • Doğrudan finansman desteği,
  • Faiz desteği,
  • Faizsiz kredi desteği, olarak belirtilmiştir.

Doğrudan Finansman Desteği; ajansın  önceden belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde belirli proje ve faaliyetlere yaptığı karşılıksız yardımlardır. Doğrudan finansman desteği esas olarak; ajansın proje teklif çağrısı yöntemiyle kullandırdığı desteklerden oluşmaktadır. Proje teklif çağrısı, kalkınma ajanslarının yıllık çalışma programları esas alınmak koşuluyla; destek konusu faaliyet alanı, başvuru sahiplerinin nitelikleri, destek limitleri, seçim ve değerlendirme kriterlerini belirtilmek suretiyle kuruluşların proje teklifi sunmasına davet edilmesidir. Proje teklif çağrısına istinaden başvuruda bulunmak isteyen kuruluşlar önceden belirlenen süreler içerisinde projelerini hazırlayarak, kalkınma ajanslarına sunarlar. Söz konusu başvurular ön incelemeye tabi tutulur, gerekli şartları sağlamış olan projeler bağımsız değerlendirme sürecine alınır. Bağımsız denetçiler tarafından değerlendirilen projeler üstünde son kontrolleri yapmak ve proje hakkında görüş oluşturmak üzere ayrı bir değerlendirme komitesi oluşturulur. Değerleme komitesi proje ile ilgili olarak yapmış olduğu değerlendirme ve kendi görüşünü içeren raporu ajans yönetim kurulunun onayına sunması amacıyla Genel Sekreterliğe sunar. Genel sekreter projelere ilişkin kendi görüşü ile birlikte hazırlanmış olan raporu Yönetim Kuruluna iletir. Yönetim kurulunu kendisine sunulan projelere ilişkin olarak, öngörülen bütçe miktarı üzerinde değişikliğe gidemeyeceği gibi listeye yeni projede ekleyemez. Yönetim kurulunun onayına sunulan proje teklifleri yönetim kurulunun kararını belirten toplantı tutanları ile birlikte Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığına gönderilir. Yönetim kurulu onayına binaen proje sahibi kuruluş ile sözleşme  imzalanarak, hak sahibine gerekli hibe ödemesi gerçekleştirilir.

Faiz desteği, kâr amacı güden gerçek ve tüzelkişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için, ilgili aracı kuruluşlardan alacakları krediler karşılığında ödeyecekleri faiz giderlerinin, ajans tarafından karşılanmasını öngören karşılıksız yardımdır.

Faizsiz kredi desteği, faizsiz kredi desteği, ajans tarafından kâr amacı güden gerçek ve tüzelkişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için, ilgili aracı kuruluşlar eliyle kredi verilmesini ve bu mali desteğin bu Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde ajansa faiz ödenmeksizin taksitler halinde geri ödenmesini öngören karşılıksız yardımdır.

Gerek faiz desteği gerekse faizsiz kredi desteği’ nde; desteğe ilişkin ödemeler hiçbir şekilde proje sahibine yapılmamaktadır. Bu kapsamdaki ödemeler, ilgili aracı kuruluşlarla yapılan anlaşma ve yararlanıcı ile yapılan sözleşme hükümleri çerçevesinde doğrudan ilgili aracı kuruluşların hesabına aktarılmak suretiyle gerçekleştirilir.

3.KALKINMA AJANSLARI TARAFINDAN SAĞLANAN HİBELERİN VERGİSEL BOYUTU

Kalkınma ajansları tarafından proje karşılığı olmak üzere kuruluşlara sağlanan “hibe” ler ile ilgili olarak vergi mevzuatımızda söz konusu durumu kapsayan  bir düzenleme bulunmamaktadır. Söz konusu hibeler ile olmasa bile 213 sayılı VUK’ na ilişkin olarak yayımlanmış bulunan 176 sıra nolu VUK Tebliğinde:

“Teşvik belgeli sabit yatırımlara, ihtisas kredilerine ve gerçekleşen ihracata, 121l sayılı Kanuna dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca çıkarılan kararnameler uyarınca Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan T.C. Merkez Bankasınca destekleme primi ödenmektedir.

Gerçekleştirilen ihracat ve ihtisas kredileri dolayısıyla T.C. Merkez Bankasınca mükelleflere ödenen destekleme primlerinin, tahakkuk ettikleri yılda hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi tabii olup, bu konuda bir tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak, Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet bedelinden mi indirileceği konusunda tereddütlerin bulunduğu anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum toplamını ifade eder.” hükmü yer almıştır.

Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tesbitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.

Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.

Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.

Tahakkuk tarihi ise, söz konusu primlerin T.C. Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihdir.” Denilmiştir.

Konuya ilişkin olarak yapılan bir diğer düzenleme ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun uygulama esaslarını belirten 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin Diğer Kurumlardan Sağlanan Ar-Ge Destekleri başlıklı 10.2.9.2.4 bölümünde:

“94/6401 sayılı İhracata Yönelik Devlet Yardımları Kararı çerçevesinde Para–Kredi Koordinasyon Kurulunun 9/9/1998 tarih ve 98/16 sayılı Kararına istinaden yayımlanan 98/10 sayılı Araştırma–Geliştirme (Ar-Ge) Yardımına İlişkin Tebliğ çerçevesinde Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından, sanayi kuruluşlarının uzman kurumlar tarafından Ar-Ge niteliğine sahip olduğu tespit edilen projeleri kapsamında izlenip değerlendirilebilen giderlerin belli bir oranı hibe şeklinde karşılanmakta veya bu projelere geri ödeme koşuluyla sermaye desteği sağlanmaktadır.

Yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde geri ödeme koşuluyla sermaye desteği olarak sağlanan destekler, borç mahiyetinde olup ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu değildir. Ancak, bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dahil edilecektir. Maliyetleri, bu tür desteklerle karşılanan Ar-Ge harcamaları da Ar-Ge indiriminin hesabında dikkate alınacaktır.” Hükmü yer almaktadır.

Gerek 176 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde gerekse 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nde kalkınma ajansları tarafından sağlanan hibelere ilişkin olarak açık bir yasal düzenlemeye rastlanılmamıştır.

Konu ile ilgili olarak Söz konusu tebliğ teşvik belgeli sabit yatırımlara, ihtisas kredilerine ve gerçekleşen ihracata, 121l sayılı Kanuna dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca çıkarılan kararnameler uyarınca Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan T.C. Merkez Bankasınca ödenen destekleme primlerini kapsadığı, kalkınma ajansları tarafından verilen hibeleri kapsamadığı görülmektedir.

Konuya ilişkin olarak  Adana Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede[1]:

“…

Bilindiği üzere, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.

Buna göre, “602 Diğer Gelirler” hesabı; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme vb. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Nolu Tebliğinin 10.2.9.2.4 numaralı bölümünde, bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dahil edilecektir hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, … Ajansı tarafından hibe edilen söz konusu para ile … tarafından Ar-Ge harcamaları için verilen karşılıksız yardımların “602 Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.” İfadesi yer almaktadır.

Buna göre kalkınma ajansları tarafından Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği’ ne istinaden kuruluşlara verilen geri ödemesiz hibe niteliğindeki parasal yardımlar:

———————–xx/xx/xxxx———————

102 Bankalar                                      xxx

602 Diğer Gelirler                   xxx

————————————————————-

Şeklinde muhasebeleştirilmelidir.

Konuya ilişkin olarak  Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede ise:[2]

“…..

Bu itibarla, şirketinizce gerçekleştirilen makine teçhizat yatırımına ilişkin … Kalkınma Ajansıdan sağlanan hibe desteğinin söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedelinden indirilmesi ve kalan değerin sabit yatırımın maliyet bedeli olarak aktife kaydedilmesi, aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman hesaplanması veya alınan hibe desteğin doğrudan hasılat olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, hibe desteği ile ilgili proje hazırlanmasında alınan danışmanlık hizmetine ilişkin bedelin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.” İfadesi yer almaktadır.

Buna göre Kalkınma ajansları tarafından sağlanan maddi destek, herhangi bir makine ve tesisin yapımı ve satın alınması ile ilgili ise; iki farklı şekilde muhasebe kaydı öngörülmektedir.

  1. Durum:

Satın alınan makine bedeli: 275.000,00

Sağlanan hibe                   : 125.000,00

Amortisman oranı            :%20

———————–xx/xx/xxxx——————-

253 Tesis Makine ve Cihazlar       275.000,00

102 Bankalar                          275.000,00

Makinenin satın alınmasına ilişkin muhasebe kaydı

————————————————————

102 Bankalar                                            125.000,00

602 Diğer Gelirler                   125.000,00

Sağlanan hibeye ilişkin muhasebe kaydı

————————————————————-

  1. Durum:

Satın alınan makine bedeli: 275.000,00

Sağlanan hibe                   : 125.000,00

Amortisman oranı            :%20

———————–xx/xx/xxxx——————-

253 Tesis Makine ve Cihazlar       275.000,00

102 Bankalar                          275.000,00

Makinenin satın alınmasına ilişkin muhasebe kaydı

————————————————————

102 Bankalar                               125.000,00

253 Tesis Makine ve Cihazlar     125.000,00

Sağlanan hibe tutarının makinenin maliyetinden düşülmesi

————————————————————

770 Genel Yönetim Gideri            25.000,00

257 Birikmiş Amortisman          25.000,00

Makineye ilişkin amortisman kaydı

—————————————————–

4.DEĞERLENDİRME

Kalkınma ajansları tarafından kuruluşların sundukları projelere istinaden, proje sahibi kuruluşlara sağlamış oldukları hibe tutarlarının, proje sahibi kuruluşlarca ne şekilde muhasebeleştirileceğine yönelik olarak yapılan açıklamalar sonucunda:

  1. Söz konusu hibe tutarı herhangi bir koşula yada harcamaya bağlanmaksızın kalkınma ajansı tarafından ödenmesi durumunda, söz konusu tutar kuruluşlarca 602 Diğer Gelirler hesabına kayıt ederek, dönem sonunda gelir hesaplarına aktarması gerektiği,
  2. Söz konusu hibe tutarı herhangi bir yatırımın yapılması yada makine alımı amacı koşulu ile kalkınma ajansı tarafından sağlanmış ise; mükellefe seçimlik hak tanınmış olup, mükellef kendisine tanınan iki seçimlik haktan birini tercih edecektir.

 

İLHAN ÇETİN

YMM, VERGİ E. MÜFETTİŞİ

 

 

[1] 28/05/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.17.02-VUK.175-14 sayı

[2] 04/05/2016 tarih ve 97338759-105[2016-01]-47 sayı

SAT – KİRALA- GERİ AL SÖZLEŞMELERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

/51 Yorumlar/in /tarafından

SAT – KİRALA- GERİ AL SÖZLEŞMELERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

 

            ÖZET

            3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu, 6361 sayılı kanunun yayımına bağlı olarak mülga hale gelmiş olup, 6361 sayılı kanun ile finansal kiralamaya konu olabilecek menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama şirketince  kiracısından satın alınarak, finansal kiralama sözleşmesi kapsamında  tekrar kiracısına kiraya verilmesine olanak sağlanıştır. Bu tür işlemlere ilişkin olarak ise, vergi kanunlarında bir takım istisna hükümlerine yer verilmiştir.

ANAHTAR KELİME

            Sat – geri kirala, finansal kiralama, vergi, istisna.

  1. GİRİŞ

6361 sayılı kanun ile finansal kiralama sektöründe faaliyet gösteren firmaların çalışma usul ve esasları yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile finansal kiralama sözleşmelerinin nitelik ve kapsamında önemli değişikliklere gidilmiştir.  6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun 18/1. Maddesinde “Finansal Kiralama” sözleşmenin tanımı yapılmış olup, bu tanıma bağlı olarak, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’ nda düzenlenmemiş olan, sat – geri kirala sözleşmeleri finansal kiralama kapsamına alınmıştır.

6361 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden sonra, 6495 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”  ile hem Kurumlar Vergisi Kanunu hem de Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, sat ve geri kirala işlemlerine ilişkin olarak düzenlemelere yer verilmiştir. Bu makalemizde 6361 sayılı kanun ile uygulama kapsamına alınmış olan “sat – geri kirala” sözleşmelerinin uygulama esasları ile söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak vergi kanunlarında yer verilen istisna düzenlemeleri hakkında bilgi verilecektir.

 

  1. 6361 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN DÜZENLEME

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun yayımlanması ile yürürlükte bulunan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. 3226 sayılı kanun finansal kiralamaya konu olabilecek kıymetlerin bizzat kiracıdan satın alınarak finansal kiralamaya konu edilmesine cevaz vermez iken, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun 18/1 maddesinde yer verilen düzenleme ile Finansal Kiralama Sözleşmesi:

“kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine;

– üçüncü bir kişiden,

– bizzat kiracıdan satın aldığı,

– başka suretle temin ettiği veya,

– daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Bizim burada üzerinde duracağımız husus, finansal kiralama şirketinin kiracıdan satın aldığı iktisadi kıymeti (taşınır ve taşınmaz mallar), finansal kiralama sözleşmesi kapsamında belli bir bedel ve süre çerçevesinde tekrar  kiracının kullanımına bırakması durumudur.

Sat – geri kirala sözleşmelerinin esasen 3 ana aşaması vardır. Bunlar:

  • Kiracı tarafından finansal kiralamaya konu olacak menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama şirketine satılması,
  • Finansal kiralama şirketince satın alınan menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama sözleşmesine konu edilerek kiracıya kiralanması,
  • Finansal kiralamaya konu edilen menkul ve/veya gayrimenkullerin kira süresi sonunda finansal kiralama şirketince kiracının mülkiyetine bırakılması gerekmektedir.

6361 sayılı kanun ile uygulama imkanı bulan sat -geri kirala ile, işletmelerin sahibi bulundukları menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama sözleşmesi kapsamında, finansal kiralama sözleşmesi boyunca zilyetliğini bırakmaksızın finansal kiralama şirketine finansal kiralama sözleşmesi süresince mülkiyet hakkını finansal kiralama şirketine devrederek finansman ihtiyacını karşılayabilmektedirler. Söz konusu işlemlerin esas mahiyeti işletmelerin finansman ihtiyacını karşılamak olduğundan dolayı, gerek kiracı gerekse finansal kiralama şirketinin finansal kiralama sözleşmesi kapsamında taraf olduğu bir takım işlemler ile ilgili olarak vergisel anlamda istisnalar sağlanmıştır.

  1. VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN İSTİSNALAR  

6361 sayılı kanun kapsamında sat – geri kirala uygulamasını kapsayan finansal kiralama sözleşmelerine vergi kanunlarında bir takım istisnalar getirilmiştir. Bunlar:

  1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nda Yer Verilen Hüküm

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun İstisnalar başlıklı 5/1-e. Bendinde:

“ Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisse senetleri ile aynı süre ile sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların kazançların %75 lik kısmı. (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.) hükmü yer almaktadır.

Kanunda yer alan taşınmaz deyiminden ise;

-Arazi,

– Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin anlaşılması gerekmektedir.

6361 sayılı kanun kapsamında düzenlenen finansal kiralama sözleşmesine istinaden taşınmaların sat – geri kiralama sözleşmesine konu edildiği durumlarda, söz konusu sözleşmenin esas amacı finansman temini olduğundan vede esas olarak sat -geri kirala sözleşmesine konu olan gayrimenkulün mülkiyetinin tamamen finansal kiralama şirketine devrilmediğinden dolayı, söz konusu taşınmazın satışından doğan kazancın %100 ü kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca istisna uygulamasında ön şart olan taşınmazın en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı da söz konusu işlemlerde aranılmayacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, sat – geri kirala sözleşmesi kapsamında 5520 sayılı KVK’ nda yer verilen istisna hükmünden sadece taşınmaz malların yararlanabileceği, taşınır malların sat – geri kirala sözleşmesine konu edilmesi durumunda, 5520 sayılı  KVK’ nda herhangi bir istisnaya yer verilmediği hususudur.

  1. 3065 Sayılı Katma Vergisi Kanunu’ nda Yer Verilen Hüküm

3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y maddesinde:

“6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri” işlemlerin KDV’ den istisna edildiği hükmü yer almaktadır.

Söz konusu kanun maddesi uyarınca, finansal kiralama şirketlerince kiracıdan satın alınıp tekrar kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile;

– Kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması,

– Bu taşınmazların satan kişilere kiralanması ve

– Kira süresinin sonunda kiracıya yani satan kişiye devri, İşlemleri KDV’den istisna olacaktır.

  1. Damga Vergisi İstisnası

6361 sayılı kanunun 37. Maddesine göre:

“ Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır.” Hükmüne yer verilmiştir.  Buna göre 6361 sayılı kanun kapsamında düzenlenen sat -geri kirala hükümlerini içeren finansal kiralama sözleşmeleri damga vergisinden istisna edilmiştir.

 

  1. Harç İstisnası

492 sayılı Harçlar Kanunu’ na göre gayrimenkul alım ve satım işlemlerinde (2016 yılı) alıcıdan ve satıcıdan ayrı ayrı binde 20 oranında harç alınacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Diğer bir ifadeyle, geri kiralama yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmesinin sonunda, taşınmazın finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya geri satılması sırasında da tapu harcı ödenmeyecektir.

Sadece ilk satışta; taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine devredilmesi aşamasında binde 4,55 oranında bir harç ödenmesi söz konusu olacaktır.

  1. KONUYA İLİŞKİN TEREDDÜT OLUŞTURAN HUSUSLAR

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 13.12.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla söz konusu kanun ile getirilen ve yukarıda açıklanan kurumlar vergisi, damga vergisi ve tapu harcında getirilen istisna hükümlerinden, söz konusu kanunun yayım tarihi olan 13.12.2012 tarihinden itibaren yapılan ve sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmeleri yararlanabilecektir. Ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nda yer alan ve istisna hükümlerini içeren 6495 sayılı kanun ile getirilen  düzenleme 02.08.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla 13.12.2012 – 01.08.2013 tarihleri arsında yapılmış olan sat -geri kirala hükümleri içeren finansal kiralama sözleşmelerinde KDV uygulaması nasıl olacaktır.

Bilindiği üzere yasalar aksi belirtilmedikçe yayımlanmaları ile yürürlüğe girer ve hüküm ifade etmeye başlar. 6495 sayılı kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y bendinde yapılan düzenleme ile, sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmelerini kapsamında yapılan işlemlerinin 02.08.2013 tarihinden itibaren KDV istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Finansal kiralama sözleşmeleri niteliği gereği uzun süreli sözleşmelerdir. Dolayısıyla 02.08.2013 tarihinden önce yapılmış olan sat- geri kirala niteliğindeki finansal kiralama sözleşmesinin hükümleri 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemleri de kapsayacağından dolayı, 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olarak finansal kiralama şirketince düzenlenecek olan kira bedellerini içeren faturalarda KDV hesaplanacak mıdır?

3065 sayılı KDV Kanunu’ nun Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi başlıklı 10. Maddesinde:

“a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b)…,

  1. c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması” durumlarında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla 02.08.2013 tarihinden önce düzenlenmiş olan sat -geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmesinin hükümlerinin 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemlere sarkması durumunda, 02.08.2013 tarihinden sonra düzenlenecek olan ve kira ödemelerini kapsayan faturalarda 3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y maddesi uyarınca KDV hesaplanmaması gerekmektedir.

  1. SONUÇ

Bu makalemizde sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmelerinin niteliği, taşıması gereken hususlar ile, söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak vergi kanunları ile getirilen bir takım vergisel avantajlar açıklanmaya çalışılmıştır. Sat – geri kirala hükümleri içeren finansal kiralama sözleşmelerinin esas amacı işletmelere finansman temini olduğundan dolayı, bu tür işlemlere ilişkin olarak vergi kanunlarında yer verilen istisna hükümlerinin yerinde olduğu kanaatindeyiz.

 

İLHAN ÇETİN

YMM, VERGİ E. MÜFETTİŞİ