SAT – KİRALA- GERİ AL SÖZLEŞMELERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

SAT – KİRALA- GERİ AL SÖZLEŞMELERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

            ÖZET

            3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu, 6361 sayılı kanunun yayımına bağlı olarak mülga hale gelmiş olup, 6361 sayılı kanun ile finansal kiralamaya konu olabilecek menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama şirketince  kiracısından satın alınarak, finansal kiralama sözleşmesi kapsamında  tekrar kiracısına kiraya verilmesine olanak sağlanıştır. Bu tür işlemlere ilişkin olarak ise, vergi kanunlarında bir takım istisna hükümlerine yer verilmiştir.

ANAHTAR KELİME

            Sat – geri kirala, finansal kiralama, vergi, istisna.

1. GİRİŞ

6361 sayılı kanun ile finansal kiralama sektöründe faaliyet gösteren firmaların çalışma usul ve esasları yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile finansal kiralama sözleşmelerinin nitelik ve kapsamında önemli değişikliklere gidilmiştir.  6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun 18/1. Maddesinde “Finansal Kiralama” sözleşmenin tanımı yapılmış olup, bu tanıma bağlı olarak, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’ nda düzenlenmemiş olan, sat – geri kirala sözleşmeleri finansal kiralama kapsamına alınmıştır.

6361 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden sonra, 6495 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”  ile hem Kurumlar Vergisi Kanunu hem de Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, sat ve geri kirala işlemlerine ilişkin olarak düzenlemelere yer verilmiştir. Bu makalemizde 6361 sayılı kanun ile uygulama kapsamına alınmış olan “sat – geri kirala” sözleşmelerinin uygulama esasları ile söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak vergi kanunlarında yer verilen istisna düzenlemeleri hakkında bilgi verilecektir.

2. 6361 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN DÜZENLEME

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun yayımlanması ile yürürlükte bulunan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. 3226 sayılı kanun finansal kiralamaya konu olabilecek kıymetlerin bizzat kiracıdan satın alınarak finansal kiralamaya konu edilmesine cevaz vermez iken, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’ nun 18/1 maddesinde yer verilen düzenleme ile Finansal Kiralama Sözleşmesi:

“kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine;

– üçüncü bir kişiden,

– bizzat kiracıdan satın aldığı,

– başka suretle temin ettiği veya,

– daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Bizim burada üzerinde duracağımız husus, finansal kiralama şirketinin kiracıdan satın aldığı iktisadi kıymeti (taşınır ve taşınmaz mallar), finansal kiralama sözleşmesi kapsamında belli bir bedel ve süre çerçevesinde tekrar  kiracının kullanımına bırakması durumudur.

Sat – geri kirala sözleşmelerinin esasen 3 ana aşaması vardır. Bunlar:

• Kiracı tarafından finansal kiralamaya konu olacak menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama şirketine satılması,
• Finansal kiralama şirketince satın alınan menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama sözleşmesine konu edilerek kiracıya kiralanması,
• Finansal kiralamaya konu edilen menkul ve/veya gayrimenkullerin kira süresi sonunda finansal kiralama şirketince kiracının mülkiyetine bırakılması gerekmektedir.

6361 sayılı kanun ile uygulama imkanı bulan sat -geri kirala ile, işletmelerin sahibi bulundukları menkul ve/veya gayrimenkullerin finansal kiralama sözleşmesi kapsamında, finansal kiralama sözleşmesi boyunca zilyetliğini bırakmaksızın finansal kiralama şirketine finansal kiralama sözleşmesi süresince mülkiyet hakkını finansal kiralama şirketine devrederek finansman ihtiyacını karşılayabilmektedirler. Söz konusu işlemlerin esas mahiyeti işletmelerin finansman ihtiyacını karşılamak olduğundan dolayı, gerek kiracı gerekse finansal kiralama şirketinin finansal kiralama sözleşmesi kapsamında taraf olduğu bir takım işlemler ile ilgili olarak vergisel anlamda istisnalar sağlanmıştır.

3. VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN İSTİSNALAR  

6361 sayılı kanun kapsamında sat – geri kirala uygulamasını kapsayan finansal kiralama sözleşmelerine vergi kanunlarında bir takım istisnalar getirilmiştir. Bunlar:

1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nda Yer Verilen Hüküm

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun İstisnalar başlıklı 5/1-e. Bendinde:

“ Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisse senetleri ile aynı süre ile sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların kazançların %75 lik kısmı. (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.) hükmü yer almaktadır.

Kanunda yer alan taşınmaz deyiminden ise;

-Arazi,

– Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin anlaşılması gerekmektedir.

6361 sayılı kanun kapsamında düzenlenen finansal kiralama sözleşmesine istinaden taşınmaların sat – geri kiralama sözleşmesine konu edildiği durumlarda, söz konusu sözleşmenin esas amacı finansman temini olduğundan vede esas olarak sat -geri kirala sözleşmesine konu olan gayrimenkulün mülkiyetinin tamamen finansal kiralama şirketine devrilmediğinden dolayı, söz konusu taşınmazın satışından doğan kazancın %100 ü kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca istisna uygulamasında ön şart olan taşınmazın en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı da söz konusu işlemlerde aranılmayacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, sat – geri kirala sözleşmesi kapsamında 5520 sayılı KVK’ nda yer verilen istisna hükmünden sadece taşınmaz malların yararlanabileceği, taşınır malların sat – geri kirala sözleşmesine konu edilmesi durumunda, 5520 sayılı  KVK’ nda herhangi bir istisnaya yer verilmediği hususudur.

1. 3065 Sayılı Katma Vergisi Kanunu’ nda Yer Verilen Hüküm

3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y maddesinde:

“6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri” işlemlerin KDV’ den istisna edildiği hükmü yer almaktadır.

Söz konusu kanun maddesi uyarınca, finansal kiralama şirketlerince kiracıdan satın alınıp tekrar kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile;

– Kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması,

– Bu taşınmazların satan kişilere kiralanması ve

– Kira süresinin sonunda kiracıya yani satan kişiye devri, İşlemleri KDV’den istisna olacaktır.

1. Damga Vergisi İstisnası

6361 sayılı kanunun 37. Maddesine göre:

“ Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır.” Hükmüne yer verilmiştir.  Buna göre 6361 sayılı kanun kapsamında düzenlenen sat -geri kirala hükümlerini içeren finansal kiralama sözleşmeleri damga vergisinden istisna edilmiştir.

1. Harç İstisnası

492 sayılı Harçlar Kanunu’ na göre gayrimenkul alım ve satım işlemlerinde (2016 yılı) alıcıdan ve satıcıdan ayrı ayrı binde 20 oranında harç alınacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Diğer bir ifadeyle, geri kiralama yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmesinin sonunda, taşınmazın finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya geri satılması sırasında da tapu harcı ödenmeyecektir.

Sadece ilk satışta; taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine devredilmesi aşamasında binde 4,55 oranında bir harç ödenmesi söz konusu olacaktır.

4. KONUYA İLİŞKİN TEREDDÜT OLUŞTURAN HUSUSLAR

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 13.12.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla söz konusu kanun ile getirilen ve yukarıda açıklanan kurumlar vergisi, damga vergisi ve tapu harcında getirilen istisna hükümlerinden, söz konusu kanunun yayım tarihi olan 13.12.2012 tarihinden itibaren yapılan ve sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmeleri yararlanabilecektir. Ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nda yer alan ve istisna hükümlerini içeren 6495 sayılı kanun ile getirilen  düzenleme 02.08.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla 13.12.2012 – 01.08.2013 tarihleri arsında yapılmış olan sat -geri kirala hükümleri içeren finansal kiralama sözleşmelerinde KDV uygulaması nasıl olacaktır.

Bilindiği üzere yasalar aksi belirtilmedikçe yayımlanmaları ile yürürlüğe girer ve hüküm ifade etmeye başlar. 6495 sayılı kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y bendinde yapılan düzenleme ile, sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmelerini kapsamında yapılan işlemlerinin 02.08.2013 tarihinden itibaren KDV istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Finansal kiralama sözleşmeleri niteliği gereği uzun süreli sözleşmelerdir. Dolayısıyla 02.08.2013 tarihinden önce yapılmış olan sat- geri kirala niteliğindeki finansal kiralama sözleşmesinin hükümleri 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemleri de kapsayacağından dolayı, 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olarak finansal kiralama şirketince düzenlenecek olan kira bedellerini içeren faturalarda KDV hesaplanacak mıdır?

3065 sayılı KDV Kanunu’ nun Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi başlıklı 10. Maddesinde:

“a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b)…,

1. c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması” durumlarında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla 02.08.2013 tarihinden önce düzenlenmiş olan sat -geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmesinin hükümlerinin 02.08.2013 tarihinden sonraki dönemlere sarkması durumunda, 02.08.2013 tarihinden sonra düzenlenecek olan ve kira ödemelerini kapsayan faturalarda 3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 17/4-y maddesi uyarınca KDV hesaplanmaması gerekmektedir.

5. SONUÇ

Bu makalemizde sat – geri kirala niteliği taşıyan finansal kiralama sözleşmelerinin niteliği, taşıması gereken hususlar ile, söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak vergi kanunları ile getirilen bir takım vergisel avantajlar açıklanmaya çalışılmıştır. Sat – geri kirala hükümleri içeren finansal kiralama sözleşmelerinin esas amacı işletmelere finansman temini olduğundan dolayı, bu tür işlemlere ilişkin olarak vergi kanunlarında yer verilen istisna hükümlerinin yerinde olduğu kanaatindeyiz.

İLHAN ÇETİN

YMM, VERGİ E. MÜFETTİŞİ